新《医院财务制度》和《医院会计制度》于2012 年1 月1 日实施，制度提出了我国公立医院实行全成本核算和绩效评价的新要求: 适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要，加强公立医院经济管理，提高会计信息的质量，通过成本核算和分析，强化成本控制措施，降低医疗成本，实施绩效评价，提高公立医院的经济增加值。成本管理的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。笔者拟就作业成本法在基层县级公立医院的应用进行初探。
　　1 作业成本法的基本理论
　　作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础来分配间接费用的成本计算方法。其理论基础是生产经营导致作业的发生，服务( 产品) 耗用作业，作业耗用资源并导致成本的发生。实质是在资源消耗和服务( 产品) 消耗直接借助于作业这一中介作用，来归集费用，最后形成服务( 产品)成本。其在医院应用的基本原理是: 在计算医院作业成本时，将着眼点放在作业项目上，以作业类别为核算对象，通过对不同作业项目成本的核算来追踪( 归集) 成本的形成和积累过程。具体的作业成本计算本文以医院手术麻醉科为例进行分析和阐述，作业成本法核算通常分二个步骤进行:第一步，确认作业( 手术) 类别，并按同类项目( 手术) 或临床科室设置作业成本库，以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库( 临床科室) 。作业是消耗了一定资源的特定范围内的工作，是手术( 项目) 服务流程的组成部分。第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终服务( 手术类别) 。作业动因是各项作业被最终服务( 手术类别) 消耗的方式和原因，确定了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用按各最终服务( 手术类别) 消耗作业动因量的比例进行分配，计算出开展手术治疗过程中的各项作业成本，进而确定最终服务( 手术类别) 成本。
　　2 作业成本法在医院管理中的应用
　　2. 1 医院运用作业成本法的必要性
　　第一，适应了社会主义市场经济和知识经济时代发展的要求。随着社会经济、科技以及医疗事业的发展，新《医院财务、会计制度》的实施，公立医院医护人员的专业技能和医疗器械技术含量等逐步提高，同时医院的医疗服务项目也逐渐复杂化。这就要求医院采用更合理、更细化的成本核算方法进行全成本核算。作业成本法是目前成本核算方法的新发展，通过在实践的运用，作业成本法是适用于公立医院医疗服务成本核算的。
　　第二，作业成本法的运用满足了提高医护人员工作效率的需求。它能核算出医护人员的工作效率，通过对工作效率的比较分析，医院可以有针对性地对医护人员进行培训，并将其业绩与绩效工资相挂钩，加强绩效评价，从而提高医护人员的工作效率和积极性。
　　第三，能充分提高成本控制措施力度，改进成本控制方法，从而降低医疗业务成本。作业成本法能核算出各种作业( 服务) 的成本，医院可以通过将成本与收入进行对比分析，对作业( 服务)进行不断的调整，从而起到有效控制成本的作用。
　　第四，是制定医疗服务价格的重要依据。作业成本法能计算出不同医疗服务的单位成本，为物价部门和卫生行政部门制定医疗服务价格奠定较好的基础，使医疗服务的价格更加合理、准确。
　　2. 2 医院运用作业成本法进行全成本核算的程序。作业成本法的核算流程如下图所示:
　　2. 2. 1 前期准备工作。首先是了解该医院目前状况和财务会计核算制度、方法，并查阅成本核算资料。其次要确定作业成本法的核算期间。
　　2. 2. 2 确定作业( 服务) 库和其包含的具体作业。要根据对手术科室( 临床科室) 具体工作的了解进行作业库和具体作业划分。在县级公立医院的手术科室可分普外科手术类、骨科手术类、脑外科手术类、女王产科手术类等四个作业库。每个作业库下又分几个作业大类，每个作业大类里包含很多具体的小作业。
　　2. 2. 3 确定作业成本标准或行业标准。参考以前数据或可取得的行业作业成本标准，用于作业成本归集、分配，通过核算后进行对比分析。
　　2. 2. 4 确定每单位服务实际耗用。根据手术类别的不同分别登记手术项目的实际耗用，包括人员经费，手术材料、设备折旧、水暖电费及分配的间接费用等。
　　2. 2. 5 计算各作业的单位作业成本和会计期间总成本。将各作业的单位作业成本实际支出费用进行计算并汇总，得出各单位作业成本和一定会计期间的总成本。
　　2. 2. 6 计算同质单位及耗费分配比例。根据服务( 手术类别) 的难易程度、医护人员的业务水平和所占用的工作量进行耗费分配比例的确定( 一般以工作量为主) 。
　　2. 2. 7 按成本对象汇总成本。就以手术科室为例，对手术患者享受在手术服务中所发生的各项服务成本进行加总，即为医院花费在该就诊者身上的手术全部成本。如某医院2010 年12 月手术科室的总费用为84072 元，总收入为114876 元，该科室本月开展手术治疗共计82 例，其中普外科手术28 例，脑外科手术11 例，骨科手术16 例，女王产科手术27 例; 医生为患者进行的手术时间分别为普外科类平均2 小时/例、脑外科类平均3 h /例，骨科类2． 5 h /例、妇产科类平均1． 5 h /例，由此可计算出本月病人手术治疗时间共计169． 5 小时，每小时手术成本为496 元，普外手术每例平均成本992 元，脑外科手术每例平均成本1488 元，骨科手术每例平均成本1240 元，女司产科手术每例平均744 元，具体详见下表1，手术费用分配表。
　　根据以上情况，首先可以对各项服务成本进行比较分析。通过分析医院应增加对手术室的利用率，并且考虑减少一些设施的使用，以及减少该科室每日的医护工作人员数，从而使科室总成本降低。
　　3 作业成本法在降低医疗业务成本中的作用
　　第一，通过分析调整医院作业。作业成本法将医院医护人员的医疗服务看作不同的作业，并核算出其单位作业成本。医院可以对这些数据进行比较和分析，通过不断地对各种服务进行调整来降低医院的业务成本。对服务的调整包括: 取消部分不增值作业; 减少增值效益较低的作业;增加一些被忽略但能产生增值效益的作业。( 注: 对于作业项目的增减上要根据实际情况确定，不能一味的追求经济效益，公立医院是不以盈利为目的的，运用此方法的目的就是降低不合理的医疗业务成本。)
　　第二，提高医护人员工作效率。医院可将通过运用作业成本法计算出的有效工作量、损失成本数据与医护人员的绩效评价相结合，从而提高医护人员工作效率和质量。同时，还要有计划地对医护人员进行业务培训，不断增强其工作能力，逐步提高医护人员的工作效率和质量。
　　第三，提高医疗设备利用率。通过对医疗设备的充分使用，从而降低单位服务成本。同时，通过相对比较，计算出浪费的成本，医院从中了解到各种医疗设备的利用情况，通过提高医疗设备的利用率来降低医院的成本。
　　四、医院应用作业成本法的建议
　　作业成本法是在作业( 服务) 分析的基础上，以成本动因归集和分配成本信息的管理核算方法，它除了能提供某项医疗服务成本数据信息之外，还能够提供与作业切身相关的信息，有利于对作业流程本身进行管理，减少甚至消除冗余的作业，最终实现医院整体管理流程的科学化。因此，应正确划分作业，作业划分越细，各单位作业成本及总成本的计量就越准确，但同时会增加财务人员的工作量，增大实施成本，因此，结合成本效益原则，适当降低实施成本也是必要的。如计算医院手术成本时，可以把每一台手术作为一项作业来确定其整体成本，由此大大减轻财务人员的工作量，因此，将手术成本从整体考虑会更合理。
　　另外，作业成本法需要管理人员对医护人员工作的实需工作量占理论工作量的百分比进行统计、测算和分析，这是作业成本法应用在医院成本管理中十分重要的一环。同时，还可根据医护人员技术水平的提高程度、医疗器械技术含量的增加程度等，不断地调整每单位服务的实需工作量。