以权责发生制为主的核算基础代替了过去以收付实现制的会计制度框架。
　　文／阎利 于润吉
　　难点一：零余额账户用款额度和财政返还额度
　　零余额账户用款额度科目，是办理国库集中支付业务的银行结算账户。它和银行存款具有相同的支付结算功能，属于货币资金性质。
　　账政应返还额度，指当年年终，财政部门核定医院全年预算指标大于代理银行拨付的零余额账户用款额度时，其差额在“财政应返还额度”科目反映，等于财政部门欠拨医院的款项，所以该科目属于应收账款性质。
　　这两个会计科目，是根据财政国库管理制度和财政管理体制改革的需要而设置的（见链接1）。
　　国库集中支付包括财政直接支付和财政授权支付两种形式，其支付流程不同（见图1、图2），采用的账务处理方式也不同。
　　值得注意的是，使用财政补助资金购建固定资产、无形资产或购买库存物资发生的支出，要做双重会计分录，除借记“财政项目补助支出”科目、贷记“零余额账户用款额度”科目外，还要借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”科目；贷记“待冲基金”科目；“零余额账户用款额度”科目年末余额为0；“财政应返还额度”科目余额体现的是代理银行年末收回的“零余额账户用款额度”金额以及医院向财政部门应收的拨款金额。
　　难点二：固定资产和累计折旧
　　固定资产和累计折旧两个科目，通常很容易理解。但是新制度对其构成标准科目设置和核算内容发生了很大变化，使账务处理复杂起来，而且有的核算资料难以确定。
　　新制度将固定资产中专用医疗设备单价标准由原来的800元调高到1500元，其他固定资产单价标准由原来的500元调高为1000元。这即意味着，专用医疗设备单价800～1500元，其他固定资产单价500～1000元的不再列为固定资产，而将转化为低值易耗品。这就要求在新旧制度对接时，把原来的部分固定资产转为库存物资。
　　原制度在固定资产和提取折旧核算方面，设置了“固定基金”和“专用基金-修购基金”科目，新制度取消了这两项科目，新设置“累计折旧”科目。累计折旧是固定资产使用时的磨损价值。为了反映固定资产原值与累计折旧额的配比关系和保证今后固定资产计提折旧的规范性，必须对固定资产折旧进行追溯调整，简单地说，是对原有资产重新进行补提折旧。固定资产预计使用年限，可按新制度固定资产预计使用年限表规定的预计使用年限确认。
　　新制度还规定，图书可按固定资产管理，但不提取折旧；提前报废的固定资产不再补提折旧。这两点规定，可能造成固定资产原值和累计折旧的不匹配，也就是说，最终固定资产计提折旧额要小于固定资产原值。
　　借入固定资产不提取折旧，融资租入的固定资产参照自有固定资产提取折旧。未使用和不需用的固定资产不提取折旧。
　　原制度规定，固定资产计提折旧一律记入医疗成本。新制度对固定资产计提折旧的处理，是按资金来源和使用用途进行分别的核算。
　　医院使用自有资金形成的固定资产，在计提折旧时，记入医疗成本。医院使用财政补助、科教项目资产形成的固定资产，计提折旧时，冲减待冲基金。这一方面是保证医疗收入和医疗成本的配比，另一方面也为确认财政补助、科教项目资本性支出提供依据。医院用于出租的固定资产计提折旧，不计入医疗成本，而计入其他支出。
　　新制度设置了“固定资产清理”科目。该科目核算固定资产出售、报废、毁损等处置时，转入固定资产净值和清理过程中发生的清理费、残值变价收入和应缴款项。
　　应该清醒地认识到，固定资产和累计折旧的核算，既有新旧制度对接前的财务处理，又有对接后的追溯调整，还有正常情况下的会计核算，必须把握住每一道环节，加以理解，才能规范地实施会计核算。
　　难点三：财政补助、科教项目支出与待冲基金
　　新《医院会计制度》最大创新之处除保留财政补助收入科目外，还设置了“财政项目补助支出”、“科教项目收入”、“科教项目支出”和“待冲基金”科目。“财政补助支出”科目下设置“基本支出”和“项目支出”两个明细科目，“科教项目收入”和“科教项目支出”科目下则分别设置“科研项目收入”与“教学项目收入”，及“科教项目支出”与“教研项目支出”两个明细科目；
　　“待冲基金”科目下设置“待冲财政基金”和“待冲科教项目基金”两个明细科目。
　　设置上述有关科目，是为了适应财政预算管理体制改革和医院实际会计核算需要，也就是说，在新形势下出现的新情况，必须由相关的会计科目跟踪核算，才能真实、完整、规范地反映经济事项的发生和发展。
　　医药卫生体制改革后，政府财政对医院的补偿政策包括基本建设和设备购置、符合国家规定的离退休经费、重点学科建    设经费、政策性亏损补助以及公共卫生经费。其中，基本建设和设备购置、重点学科建设经费、公共卫生经费补助属于资本化支出，应该在“财政补助收入-项目支出”科目中反映；符合国家规定的离退休经费以及政策性亏损补助属于费用化支出，应该在“财政补助收入-基本支出”科目中反映。
　　科教项目收入是指除财政补助收入和医院自有研发资金以外的科教项目补助资金，包括教育部门、科技部门拨付的科教项目资金，世界卫生组织、各基金会、各国资助的课题研究资金，新医疗技术和新药品临床观察费等。
　　待冲基金是医院使用财政补助、科教项目收入购买固定资产、无形资产和药品、卫生材料等库存物资形成的资金，反映财政对医院的支持程度，其设置和核算是一大难点。
　　财政补助基本支出、科教项目支出中，都要设立基本支出备查簿，便于年末计算两个项目的收支结余。当财政补助项目支出、科教项目支出用于购买固定资产、无形资产、药品和卫生材料等库存物资时，也是形成待冲基金的来源，故在增加财政补助项目支出、科教项目支出的同时，增加待冲基金。
　　难点四：科教项目结转（余）和财政补助结转（余）
　　科教项目结转（余）和财政补助结转（余），是新《医院会计制度》在净资产类设置的两个新科目。从字面上看，很难理解其中的含义，其实它是科教项目结转和结余、财政补助结转和结余的简称。科教项目结转（余）科目的账务处理并不复杂，而财政补助结转（余）的账务处理则达到了难点的顶峰。
　　科教项目结转（余）是指科教项目收入减去科教项目支出后的差额。到年终会出现两种情况，一是科教项目未完成，可结转下年继续使用，二是科教项目已完成，经批准后，可转化为非限定用途资金，转入事业基金。
　　财政补助结转（余），按资金使用性质不同，分为财政补助结转和财政补助结余两部分。财政补助结转又分为基本支出结转和项目支出结转两项（见表1）。
　　由于财政补助结转（余）体量较大，现把基本支出结转和项目支出结转分开解读。
　　财政补助基本支出结转是“财政补助收入-基本支出（补助）”科目余额减去财政补助基本支出的差额。“财政补助收入-基本支出（补助）”科目余额数据可从账簿中直接获取，而财政补助基本支出在账簿中没有单独反映，只能从“医疗业务成本”和“管理费用”科目下财政基本支出备查簿中查找相关数据。期末时，将“医疗收入”、“其他收入”、“医疗业务成本”、“管理费用”、“其他支出”、“财政补助收入-基本支出（补助）”科目余额都转入“本期结余”科目。这时，“本期结余”科目有两种结余：一是业务收支结余，到年终时可进行分配，提取福利基金和转入事业基金；二是财政补助基本支出结余，到年终时，不允许参加分配，要转入“财政补助结转（余）-财政补助结转-基本支出结转”明细科目，结转到下年继续使用（见链接2）。
　　项目支出结转是“财政补助结转（余）-财政补助结转”的二级明细科目，它反映的是财政补助项目年终完成的结果。
　　年度终了，要对项目支出结转余额进行分析。凡是未完成的财政补助项目金额都要保留在该明细科目中，留转下年继续使用；凡是已完成的财政项目，应该将项目支出结转金额转入财政补助结余，并按规定将财政补助结余金额上缴主管部门或财政部门（见链接3）。
　　对财政补助结转（余）科目的理解和使用，不能单独阅读该科目的使用说明，必须同有关收入、支出科目的使用联系起来，否则很难掌握其中复杂的账务处理程序。
　　难点五：坏账准备、医疗风险基金和结算差额
　　为了规避医院经济风险，新《医院会计制度》保留了“坏账准备”科目，在专用基金科目中增加了“医疗风险基金”明细科目。又为了体现医疗收入的真实性，在“医疗收入”科目下增设“结算差额”明细科目。这一系列明细科目引起填制医疗收入费用表各项数字的调整，形成了账务处理中又一个难点。
　　在坏账提取范围方面，原制度按“应收在院患者医疗费”和“应收医疗款”期末余额提取；新制度则调整为按“应收医疗款”和“其他应收款”科目余额提取。把“应收在院患者医疗费”排除在计提坏账准备范围之外，这是因为“应收在院患者医药费”绝大多数都能收回，即使不能收回也转入“应收医疗款”科目，避免了不必要和重复的计提。在提取方法方面，原制度按余额百分比法提取坏账准备，新制度增加了账龄分析法和个别认定法。在提取比例方面，原制度按余额百分比法提取比例为3%～5%，新制度的余额百分比提取比例调整为2%～4%。
　　提取坏账准备的时间是年末一次提取，所以新旧科目对接后，不存在追溯调整问题。
　　坏账准备主要用于门诊和住院患者结算医疗费发生的欠费，以及医院违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付款的核销。核销一般患者的应收医疗款和其他单位的其他应收款应该具备三个条件：一是账龄超过三年的应收款；二是确认无法收回的应收款；三是经过批准的款项。核销患者医疗欠费要登记备查账，以利于后期收回医疗欠费的核算。
　　提取医疗风险基金是从第二个环节来规避医院经济风险。其提取范围是医疗收入，提取比例为财政部规定的3‰。医疗风险基金主要用于医院为医生购买的商业医疗保险和发生医疗事故的赔偿。医疗风险基金提取比例不能定高。如果医院提取的医疗风险基金数额不足以支付医疗事故赔偿，新《医院财务制度》提出补救措施，超支部分可在“医疗业务成本”科目中支出。
　　结算差额是因医院和医疗保险机构付费方式不同而形成的。原制度对此未做出具体规定，绝大多数医院挂在往来账上，形成巨额负债，少部分医院列入其他支出，又形成了收支的不配比。
　　新制度在医疗收入中的门诊收入、住院收入一级明细科目下设置“结算差额”二级明显科目，核算医院按医疗项目付费和医疗保险机构按定额（或限额）付费结算医疗费时形成的差额。一般情况下，医院按医疗项目付费要小于医疗保险机构按定额（或限额）付费的额度，所以“结算差额”明细科目是负数，等于冲减医疗收入（见链接4）。
　　阎利为大连市儿童医院财务科长
　　于润吉为辽宁省卫生经济学会副会长
　　链接1
　　国库集中支付、财政直接支付和财政授权支付
　　国库集中支付制度 是指政府将所有财政性资金都纳入国库统一账户体系管理。收入直接缴入国库或财政专户，支出通过国库单一账户体系支付给商品和劳务供应者或用款单位。
　　财政直接支付 是指由财政部门向代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令通过国库单一账户体系将资金直接支付到收款人（供应商）或医院的账户。
　　财政授权支付 是指医院按照财政部门的授权，向代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令，在财政部门核准下达的授权用款额度内，通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户。
　　链接2
　　实例：财政补助基本支出结转
　　医院累计发生医疗收入9000万元，其他收入100万元；医疗业务成本9400万元，管理费用200万元，医疗业务成本和管理费用下财政基本支出备查簿记载财政基本支出1000万元，其他支出300万元，财政补助收入-基本支出（补助）1100万元。
　　第一步，期末，把各项收入转入本期结余
　　借：医疗收入
　　其他收入
　　财政补助收入-基本支出（补助）
　　贷：本期结余
　　第二步，期末，把各项支出转入本期结余
　　借：本期结余
　　贷：医疗业务成本
　　管理费用
　　其他支出
　　第三步，年末把业务收支结余结转到结余分配
　　业务收支结余=医疗收入＋其他收入＋财政补助-基本支出（补助）－医疗业务成本－管理费用－其他支出－财政补助基本收支差=200万元
　　借：本期结余
　　贷：结余分配
　　第四步，年末将结余分配进行分配，按10%提取福利基金，剩余部分转入事业基金（其比例是假设的）
　　借：结余分配
　　贷：专用基金-福利基金
　　事业基金
　　第五步，年末，将财政补助基本收支结余转入财政补助结转（余）
　　财政补助基本收支结余=财政补助基本收入－财政补助基本支出=1100万元－1000万元=100万元
　　借：本期结余
　　贷：财政补助结转（余）-财政补助结转-基本支出结转
　　特别应该提示的是：各项收入、支出是期末进行结转，业务收支结余和财政补助基本结余是年末进行分配和结转；财政补助基本结余不参加分配，应该转入基本支出结转明细科目。